Hallituksen esitys: Tosiasiallinen johtopaikka Suomessa synnyttää ulkomaiselle yhteisölle yleisen ve

1.10.2020 on annettu hallituksen esitys laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 7 §:n muuttamisesta, HE 136/2020 vp (jäljempänä hallituksen esitys). Hallituksen esitys merkitsee merkittävää muutosta sen osalta, miten ulkomaiselle yhteisölle voidaan katsoa syntyvän sisäisen lainsäädännön eli tuloverolain mukaan yleinen verovelvollisuus Suomeen tosiasiallisen johtopaikan perusteella. Esityksessä ehdotetun TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdan uuden sanamuodon mukaan yleisesti verovelvollinen on ulkomaille perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaistee Suomessa. Lakimuutosten on määrä tulla voimaan 1.1.2021 alkaen.

Muutoksen jälkeen yleistä verovelvollisuutta Suomessa ei voida välttää perustamalla yhtiö ulkomaille, vaikka sen omistus, johto ja toiminta olisivatkin kokonaan Suomessa. Suomen alueellinen verotusvalta laajentuisi yhtiön tosiasiallisen johtopaikan sijaitessa Suomessa.

Esityksen tavoitteena on mm. varmistaa, että riittävät siteet Suomeen omaavia yhteisöjä pidetään yleisesti verovelvollisina, sekä turvata yhteisöverotuottojen kertyminen. Tavoitteena on lisäksi parantaa Suomen lainsäädännön soveltuvuutta yhteisöjen kaksoisasujatilanteiden ratkaisemiseen ja lisätä mahdollisuuksia ratkaista näitä tilanteita Suomen eduksi. Kaksoisasujatilanne syntyy yleensä silloin, kun yhdessä valtiossa perustetulla tai rekisteröidyllä yhteisöllä on toisessa valtiossa tosiasiallinen johtopaikka.

Suomen tekemissä verosopimuksissa yhteisön kaksoisasujatilanne ratkaistaan pääsääntöisesti tosiasiallisen johtopaikan perusteella tai toimivaltaisten viranomaisten keskinäisellä sopimuksella. Koska verosopimus ei voi laajentaa kansallisten säännösten mukaista verotusoikeutta, verosopimuksen johtopaikka ei luo kiinteän toimipaikan verotusoikeutta, jos liiketuloa ei voida verottaa kansallisten säännösten mukaan. Valtiot edelleen tosiasiassa ratkaisevat kaksoisasumisen suoraan tosiasiallisen johtopaikan perusteella, jos yksittäisessä sopimuksessa niin sovitaan, vaikka vuonna 2017 OECD:n malliverosopimusta muutettiin siten, että muiden kuin luonnollisten henkilökaksoisasujien asuinvaltio määritetään toimivaltaisten viranomaisten keskinäisellä sopimusmenettelyllä.

Tälläkin hetkellä ulkomaisen yhteisön johtopaikka voi luoda TVL 13a §:ssä tarkoitetun kiinteän toimipaikan, mistä saadun tulon osalta ulkomainen yhteisö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yrityksen on annettava nykyiselläänkin veroilmoitus kiinteään toimipaikkaan kohdistuvista tuotoista, kuluista, varoista ja veloista. Esitetyn muutoksen myötä ulkomaisella yhteisöllä, jonka tosiasiallinen johtopaikka on täällä, olisi yleisesti verovelvollisena velvollisuus antaa veroilmoitus Suomeen maailmanlaajuisista tuloista sekä vähennyskelpoisista menoista.

Hallituksen esityksessä ehdotetaan lisättäväksi tuloverolakiin 9 §:ään uusi 8 momentti, jonka mukaan yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee paikassa, jossa yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään yhteisön hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen toimesta ottaen huomioon muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet. Tosiasiallisen johtopaikan syntymisessä Suomeen edellytyksenä on, että hallituksella tai vastaavalla päätöksentekoelimellä tulee olla koko yhteisön toiminnan kannalta kokonaisharkinnan perusteella yhteisön tärkeimpien, ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätösvalta, ja sen on myös käytettävä tuota oikeutta yksinomaan tai pääasiallisesti kokouksissa. Tosiasiallisen johtopaikan sijaintia etäkokoustilanteessa arvioitaessa tarkastellaan esityksen mukaan paikkaa, josta kokoukseen on maantieteellisesti liitytty. Jos kokoukseen liitytään useasta valtiosta, tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa otetaan huomioon sekä pääkonttorin sijainti että paikka, jossa toimeenpaneva johto toimii.

Esityksessä tuodaan esiin, että konserniyhtiöiden kohdalla syntynee tulkinnanvaraisuutta sen osalta, että voi olla vaikeaa erottaa osakkeenomistajan ominaisuudessa toimivan emoyhtiön toimia niistä emoyhtiön toimista, jotka koskevat tytäryhtiön liiketoiminnan johtamista ja valvontaa. On vedettävä raja siihen, milloin kyseessä on konsernin toiminta ja milloin ulkomaisen tytäryhtiön toiminta. Erikseen on mainittu, että kattavat, strategiset konsernitason päätökset tai governance-tyyppinen konserniohjaus tai -hallinnointi eivät olisi merkityksellisiä sen arvioinnissa, missä tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee. Pelkkä holding-yhtiörakenteessa toteutuva osakkeiden omistus, omistajuus ei synnytä tosiasiallista johtopaikkaa Suomeen esityksen mukaan.

Nimenomaisesti on mainittu, että hallituksen tai muun ylimmän päätöksentekoelimen kokousten pitopaikka ei yleensä ole ratkaiseva, jos hallitus tai vastaava elin toimii jonkin muun tahon antaman ohjeistuksen nojalla, tai jos kokous pidetään paikassa, joka on muu kuin se, jossa jäsenet yhdessä tosiasiassa käyttävät yhteisön tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätösvaltaansa. Fyysisellä tosiasiallisella päätöksentekopaikalla on suuri merkitys, ei muodollisella päätöksentekopaikalla.

Tosiasialliselta johtopaikalta edellytetään esityksen mukaan pysyvyyttä, mikä verotuksen ennakoitavuuden kannalta on tärkeää. Lyhytaikainen tai tilapäinen, vaikkakin koko yhteisön toimintaa kattava, tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevan päätöksenteon harjoittaminen ei loisi Suomeen tosiasiallista johtopaikkaa.

Esityksen tavoite valtioiden välisen verotusoikeuden jakaantumisesta siten, että Suomi ei automaattisesti menetä verotusoikeutta verosopimuksen soveltamistilanteissa, joissa tosiasiallinen johtopaikka ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa, on ymmärrettävä. Tosiasiallisen johtopaikan määrittelyyn liittyvää tulkinnanvaraisuutta ei nähdäksemme voida täysin itse lainsäännöksen sanamuodon perusteella tai esitöiden perusteella eliminoida, sillä pohjimmiltaan kyse on kokonaisharkinnasta. Avustamme mielellämme asiakkaitamme asiaan liittyvissä kysymyksissä.